(2012/06/19更新)

Q153-1

站長回應：

　製造過程所發生的成本須依照成本標的作成本分配(Cost Assignment)，其方法有「直接追蹤」及「分攤」(如下圖)。以本題直接人工成本來說，當製程加工人員不再從事某料號之製造時(此時某料號正在烘烤製程)，歸屬某料號工時之累計即應停止，故不會發生「當天該料號之工時超過上班時間」之問題。至於，實際工時之計算，可透過工時蒐集設備來蒐集各料號之工時資料，以降低工作人員為記錄工時所花之代價。

　至於「製造費用」之分攤，道理亦相同。某一批產品委外加工之期間，亦不應累計其生產時間。而「生產時間」之選定，會依製造費用之發生與哪一或哪幾個「成本動因」有關，而有不同之處理。

　若貴公司之製程步驟及生產效率極為穩定，採用預定製費分攤率方式再根據實際記錄之「成本動因」發生量，即可算出各批次分攤來的生產成本。

圖解...(Source:Exhibit 2-2, Cost Assignment to a Cost Object : Horngren, C.T., S.M. Datar and George Foster, Cost Accounting- A Managerial Emphasis, 11th ed, 2003.)

＊參考文獻

․Horngren, C.T., S.M. Datar and George Foster, Cost Accounting- A Managerial Emphasis, 11th ed, 2003.

․PCB相關叢書－亞洲智識網

․林定皓，多層、高密度電路板綜覽，表8.2典型製程內品檢工作項目

陳專塗　92/6/16

Q153-2

站長回應：

　我想您可能误会我先前回函中的意思，您所看的内容应为Q153-1的响应。不过，透过您的再次来函，更详细地说明了您的问题细节。兹简要回复您的问题如下：

　零售商生鲜食品之加工作业，以本题为例，主要涉及采购进货、屠宰、切割、(分级)、包装、储存、上架，其中的采购进货、包装、储存、上架，可视为零售商的管销费用(Operating Expenses)及物流成本(Logistics Costs)项目，屠宰、切割、分级之作业成本，为简便起见，可合并当作是一项加工成本(Conversion Costs)，包括有机器设备之折旧、人工成本、用电成本、包装用之材料成本…等。(注：有时零售商所采购之猪只，已经过屠宰，因此零售商之现场作业之加工成本，主要为切割、包装)

　成本要素可简化为两部份，一为生猪之进价成本，另一为加工成本。如您所提：「每一头猪的肥瘦肉比率、内脏重量都不同」、「实际运作的时候…是没有办法当场纪录」商品的重量，因此可考虑依批次方式来作成本分摊，亦即不考虑个别每一头猪之状况，而是以一次处理多头猪来算，如：每天、每周或每月所处理之猪只总数，视为同一「批次」(Batch)。如此既能节省信息处理成本，又能顾及个别原料(猪只)之品质差异。

　在「共同成本分摊」(Common Costs Allocation)的概念下，成本项目包括进货成本及加工成本，可先就每一批次累计上述两项成本。实务上，对加工成本，亦未必要计入产品成本中，当作管销费用亦可(尤其是加工成本所占比例不高时，基于会计上「重大性」，可采权宜之处理)。而成本率应稍微修改成：每一批次 进货總金额/可供销货總金额。（注：此时假设所有切割后之成品，包括猪肉、内脏...等，对公司之「价值」系为相等）在生鲜肉品包装时，会有价格卷标之产生、黏贴，除能取得个别成品之零售价资料外，亦可取得成品之重量资料。将某一批次之所有价格卷标上之价格加总(注：有些印制标签的机器能自动作加总)后，即可得到「可供销货總金额」。

　计算成本率中之各项金额，未必采每批次之「实际数」，一旦经过数次实际成本的计算经验后， 将能够取得一「预估数」，来取代每次实际成本率计算 ，节省为取得「实际数」所耗之信息成本。

　销售时之价格差异(如：打折促销、限时优惠…)不必列入成本之考虑，因其并非常态，且时常配合卖场现场活动而来。此处之「价格差异」，在会计上，作为销货折扣(Sales Discount)或促销费用处理。实务上，亦常发生「过期损耗」，此时透过将过期品售价总额列为销货减项或将价格卷标还原为成本，认列损失，皆为可行。

陈专涂　2003/9/5

Q153-3

－１同學回應：[922會三ＣAIS第 6 組](93/3/4)

實際製造費用分攤率＝實際製造費用 / 分攤基礎的實際作業水準

實際製造費用分攤是當公司在計算產品成本時，成本含有實際直接原料成本（Actual Direct Materials）、實際直接人工成本（Actual Direct Labor）、及按實際製造費用分攤率求得的製造費用，即是所謂的實際成本法（Actual Costing）。實務上企業採用此方法的並不多見，因為實際製造費用必須到了會計期間終了才能得知確定的數字。若只以實際製造費用分攤率計算各批次之製造費用，容易造成產品單位成本隨著產銷量變動而有波動不穩定的現象。 為了避免以上現象，因此多數企業採用預計製造費用分攤，用預計製造費用分攤率計算各批次的製造費用。

　　預計製造費用分攤率＝預計製造費用總額 / 預計分攤基礎作業水準（如人工小時）

將某批次之實際耗用的分攤基礎作業水準，乘以該分攤率，即可算出分攤到該批產品之製造費用（Applied Factory Overhead）。採用此法（正常成本法 Normal Costing）製造費用不會因某特定期間產銷量的變動而有劇烈的波動。 當會計年度終了時，實際費用與已分攤費用之間的差距，稱為費用差異（Overhead Variance）。

少分配費用：差異為正數，實際費用＞已分攤費用
多分配費用：差異為負數，實際費用＜已分攤費用

期末時對費用差異的處理...

編按：亦即平常會計帳務處理採正常成本制，但期末時，已結算製造費用之實際數字後，基於成本原則，財務報表須反映實際數，則期末時須針對多(少)攤製造費用作成本調整，以回歸實際成本制，進而符合GAAP之要求！
＊參考資料：

․Don R. Hansen Maryanne M. Mowen著，吳蕙琳譯（民88），成本管理（上）基本概念與會計系統，台北市：揚智文化。

․汪泱若 張錫惠著（民86），成本會計（上冊），台北市。

陳專塗　審訂93/3/8

Q153-4

－ ２同學回應：[et****@yahoo.com.tw]](93/9/5)

Q1產值在工業上有分「工業總產值」和「工業銷售產值」。工業總產值就是工業總產值是以貨幣形式表現的，工業企業在一定時期內生產的工業最終產品或提供工業性勞務活動的總價值量。工業銷售產值是以貨幣形式表現的，工業企業在一定時期內銷售的本企業生產的工業產品或提供工業性勞務活動的價值總量。

【工業總產值 = 成品價值 + 對外加工費收入 + 自製半成品在製品期末期初差額】

1. 本期生產成品價值：指在報告期生產，並在報告期內不再進行加工，經檢驗合格包裝入庫的已經銷售和準備銷售的工業成品價值合計。生產成品價值按成品實物量乘以本期產品不含銷項稅的實際平均單價計算；會計核算中按成本價格轉帳的自製設備和自產自用的成品，按成本價格計算成品價值。

2. 對外加工費收入：企業在報告期內完成的對外承接的工業品加工的加工費收入和對外工業品修理作業所取得的加工費收入。

3. 自製半成品在製品期末期初差額：一般可從會計核算資料中取得。

【工業銷售產值＝銷售成品價值＋對外加工費收入】

1. 銷售成品價值：指企業在報告期內實際銷售的全部成品、半成品的總金額。

2. 對外加工費收入：是指企業在報告內完成的對外承接的工業品加工的加工費收入；對外工業品修理作業可收取的加工費收入和對內非工業部門提供的加工修理、設備安裝等收入。

Q2因為製造費用無法直接歸屬至特定產品，故以預計分攤率，分配於當期生產的產品。

首先先選擇代表基本產能之數量單位，雖然正常產能常被採用，但採用實質產能為基礎更好。當一項產能基礎選定後，接著選擇成本分配基礎，例如採用「產值」中的直接人工小時、直接人工成本 或機器時數。然後計算製造費用預定分攤率：　　　　　　　　製造費用預定分攤率＝預計製造費用總額÷分配基礎的預計總數量

根據實際使用的分配基礎數量，將製造費用分攤到各批次。期末時將實際與已分攤製造費用的差異入帳，並用以調整產品成本，和改進下一次的製造費用分攤率的估算。

但為了提供有用的生產部門製造費用之情報給管理當局，應分成2類：總數隨成本動因之增加而呈等比例增加的變動成本；總數不隨數量之變化而改變的固定成本。分別去計算其固定成本分攤率及變動分攤率。

＊參考資料：

․穆罕默德•胡笙，成本追蹤控制，新自然主義公司

․李宏建、姚重仁、盧聯生合譯，成本會計，第5版，天一圖書

․常用的统计指标解释及计算方法，满洲里信息港

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－１同學回應：[923會三A haruko****@yahoo.com.tw](93/7/24)

Q1：產值是指生產出產品的總價值，也就是指以貨幣表現的全部產品的總量，它反映一定時期內的生產總規模和總成果。總產值的計算方法通常是按產品及其副產品的產量分別乘以各自單位產品價格求得。

Q2：[一]選擇適當的分攤基礎

導致製造費用發生之因素稱為成本動因。在分批制度下，企業應可依過去之經驗，於眾多成本動因中，找出一個與製造費用之發生關係最密切之因素，即主要成本動因，作為製造費用之分攤基礎。但在分批成本會計制度下，各批產品應負擔之製造費用採預計分攤率計算其金額，再予攤入，為較佳之選擇。

製造費用預計分攤率＝變動製造費用分攤率＋固定製造費用分攤率
＝每單位成本動因之變動製造費用＋估計全年固定製造費用。(???)

[二]預計分攤率之決定

欲決定製造費用之預計分攤率，必須於期初先估計該期間(通常為一年，因其包含季節循環)製造費用之總數，選擇適當之分攤基礎並估計其總量，最後，以估計製造費用總數除以估計分攤基礎之總量，即得每單位分攤基礎之製造費用分攤率。

假設成本動因為員工產值(也可為機器產值….等)，員工產值係將工廠總產值除以該廠之員工人數所得之值。則因全年實際員工產值在制定預計分攤率時並不確知，因此企業可於相關範圍內選擇若干不同之作業水準(例如：正常產能)，分別估計在作業水準下製造費用之金額，並區分為固定與變動二部分。

變動製造費用隨作業水準之增加而比例增加，變動製造費用分攤率不受作業水準高低之影響，亦即以任何作業水準之變動製造費用總數除以其作業量(如：員工產值???員工產值可用來作為製造費用之分攤基礎???)，所得之分攤率均相同。而固定製造費用因為總數不變，以該總數除以不同之作業量，將得出不同之分攤率。

＊參考資料：

․成本與管理會計學新論，李宗黎、林蕙真 著，第三章分批成本會計制度

․COST ACCOUNTING, Carter & Usry, 13th edition, Ch12　

Q153-5

－３同學回應：[923[u015****@scu.edu.tw]](93/9/3)

由於之前同學在實質產能方面的解釋以十分詳細，故在此只針對後2小題做補充。

Q：採用實質產能對財報的存貨評價、損益計算、成本控制會產生哪些影響？

A：使用實質產能，管理人員可將所提供資源成本區分為已耗用及未使用兩部分。因此，其對長期產品成本之計算代表了生產產品時耗用產能的部分，並未計入未使用產能成本。而以實質產能為分攤基礎的預計固定製造成本率，在期末，任何與實際成本的差異需按比例分攤至存貨及銷貨成本(除非差異金額很小)來計算公司營業損益。故使用此法在財報上能真實地反應出由顧客較樂意支付之價格所計算出的存貨及損益。另外在成本控制方面，採用實質產能，無論產能需求為何，其於提供產能時就固定了產能成本。因此這不但可避免惡性需求螺旋循環之產生，更能指引管理人員管理未使用的產能，例如：可設計新產品填補未使用產能或將未使用產能出租給他人，甚至乾脆裁撤未使用產能。還有，許多公司將實質產能與整體預算產能兩者所生之差異，分類為計畫中未使用產能，並以此作為績效評估的依據。

Q：ABC對存貨的評價方法符合GAAP嗎？

A：ABC制度不論在理論或實務上都是被接受的。然而ABC努力搜集的資料不在於滿足外部報導之需要，因為傳統成本計算制度所提供的資訊就足以作為財務及稅務報導所需；也就是說，傳統制度針對財務及稅務報導，而ABC是針對臨時的特殊研究。許多曾採行ABC之公司繼續使用簡單的傳統制度作為例行性的對外報導制度。另外也有公司使用ABC制度做例行性的對外報導，不過是簡單的ABC制度。因此，既然ABC制度能作為對外報導的使用，且又符合實務及理論，故符合GAAP。

＊參考資料：成本會計，Usry - Ch.14, 作業會計之ABC＆ABM；Horngren- Ch.9, 存貨成本計價＆產能分析

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－２同學回應：[923會三B a354****@yahoo.com.tw](93/7/24)

實質產能(Practical Capacity)：由於無可避免的中斷，如修理所浪費的時間、無效率、停工、復工、失敗、材料瑕疵、材料及物料運送延誤；人工短缺及缺席、星期假日、休假、存或取得及模型、樣式的改變等，都將造成產能的減損。此外，工作班次轉換之次數亦須考慮在內。這種產能減少多係內部影響造成，並未考慮外部影響－缺乏顧客訂單。

由於一般會計是用正常產能，其中的差異就是製造費用正常產能是用估計值，而實質產能是實際值，故會有製造費用高低估，若製造費用高估，則存貨評價高估、損益低估；若製造費用低估，則反之。

ABC存貨評價方式不符合GAAP，因為在ABC之下，有多個成本動因，對每一個重大的作業要計算作業成本庫及辨認成本動因。但在GAAP之下，只要選定一個成本動因分攤即可。(???) ðGAAP & ABC

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－１同學回應：[923會三A u015****@yahoo.com.tw](93/7/24)

實質產能(Practical Capacity)：任何公司均不太可能在理論產能下(全速且無中斷之生產)操作，由於無可避免中斷，如修理所浪費的時間、無效率、停工、復工、失敗、材料瑕疵、材料或物料運送延誤、人工短缺及缺席、星期假日、休假、存貨取得及模型或樣式的改變等，都將造成產能的減損。此外，工作班次轉換的次數亦須考慮在內，這些均將使理論產能下降至實質產能的水準，此種產能的減少，多為內部因素造成，並未考慮外部影響(例如顧客訂單短少)。從理論產能至實質產能一般將減少15%~25%不等，使得實質產能水準僅能達到理論產能水準的75%~85%。

GAAP規定：財務報表之存貨評價應以歸納成本法(全部成本法)為基礎，而ABC制度乃為了管理者方便而發展出來的制度，並非採用傳統成本制，因此不符合GAAP原則(???) ðGAAP & ABC

傳統成本制：按整個公司或部門為規劃及控制成本之對象，故匯集成本按整個公司或部門為中心，且製造費用通常採單一分攤基礎。 作業基礎成本制：按活動或作業為規劃控制之對象，並以活動、作業匯集成本且將各作業費用按不同之分攤基礎分攤至產品。

＊參考資料：

․杜佩玲、吳素環，漫談作業基礎制成本管理(上)，資誠之友

․吳開霖編著，製造業成本會計制度實務，台北：瑞霖企業管理顧問有限公司，民國83年，初版，頁134-136。

編按：GAAP & ABC

1. Troxel (1992) 認為 ABC 與 GAAP 兩者主要差異在：a.期間成本的認定、b.產品成本之計算、c.生命週期成本制度。Troxel 建議透過調整分錄來解決兩者的差異。

2. Stratton (1993) 指出「除了在少數情況下，依照 GAAP 及 ABC 所編的財務報表，在存貨評價及損益方面有顯著的差異。」傳統的會計認為管銷等費用是屬於「期間費用」，而 ABC 卻認為管銷及研發費用可歸納於產品生命週期內，是產品的部分成本，不可視為期間成本。

＊參考資料：

․李錫儒，1998，新會計制度之整合－以信美家具為例，中山大學企業管理學系研究所碩士論文。

․徐曉慧 譯(Robert S. Kaplan & Robin Cooper原著)，成本與效應 (Cost & Effect)，2000.12，臉譜出版，初版。

陳專塗　補充93/8/4

Q153-6

站長回應：

共同費用之分攤係基於編制部門別報表(為結算部門績效)而來，「費用-行政部門」係用於平日彙整各細項共同費用，待月底時，為結算部門別損益，再透過分攤，將共同費用由 「受益」單位負擔。故平日發生行政(共同)部門費用時，

　　費用- 行政部門　　　　　XXX

 　　　　　現金　　　　　　　　　　XXX

必要時(如基於稽核, 預算及控管...目的)，另需設置「費用-行政部門」之明細帳。月底時，管銷費用分攤分錄：

　　費用- 業A單位　　　　　　100,000

　　費用- 業B單位　　　　　　  40,000

　　費用- 業C單位　　 　　　　 60,000

 　　　　　費用- 行政部門　　　　　　　　200,000

分錄摘要：行政部門管銷費用分攤

＊參考資料：Carter and Usry, Cost Accounting, 13th edition, Ch.13或中文翻譯本：黃金發編譯(2003)，成本會計學，第13版，華泰文化

陳專塗　93/10/22

Q153-7

－２同學回應： 商三C [nancy****@seed.net.tw](94/4/20)

1. 對內加工成本不應計入加工收入，而是計入製造費用(加工成本)，再將加工成本攤入模具成本中。

　本期銷貨成本 = 本期投入的總成本 －本期庫存成本

　製造費用為投入總成本之一部分，如未將費用計入會計軟體會使總成本低估，銷貨成本也會少估。

2. 製造費用指生產部門所發生的各項費用，如間接人工、折舊、修繕費等費用，所以彫刻機器應按耐用年限平均分攤折舊，將折舊費用計入製造費用內(加工費用)，而機器運作小時也應計入製造費用中，再攤入模具的銷貨成本。

＊參考資料：陳美月、張中民、汪玉玫 編著，成本會計學，台灣西書出版社印行

站長回應：

1. 雕刻機無論從事雕刻自己的模具或承接外來加工訂單，皆應承認加工成本。

2. 模具加工成本包括人工成本，雕刻機折舊費用及相關因雕刻機運轉時所衍生之成本
　(可透過預設分攤率方式作相關成本之分攤)。

3. 雕刻機折舊費用之提列可採生產數量法，即先行預估雕刻機器可使用小時數，並將雕刻機購置成本除以

　可用小時數，則任何工單使用雕刻機時數乘以折舊率，即得此工單該負擔多少的雕刻機折舊費用

　(簡單算法：不記時數的話，亦可每張工單，該負擔多少折舊費用來算)

4. 雕刻公司自己的模具，雖無立即之收入，但應視為自己模具成本之加項或沖減模具之累計折舊，亦即

　會計學中所謂增添或改良之處理方式。

5. 帳務處理無論透過人工或電腦，其結果應一致；若已採電腦記帳，人工處理僅是輔助電腦功能之不足，

　但最後需將其透過總帳之傳票作業，切轉傳票，則電腦帳才會正確。

由於來信內容有許多不明之處，故僅能先行提供上述會計處理建議！

陳專塗　94/4/20

Q153-8