(2006/09/06更新)

Q152-1

－１同學回應：[912會三ＡAIS第7組](92/5/31)

十八號公報的由來
財務會計準則委員會之所以要制訂「退休金會計處理準則」，係鑑於過去之退休金會計處理實務存在諸多缺失，造成企業之財務報表無法允當表達，希望藉由十八號公報之實施達成下列目的：
[1]提供具可瞭解性、允當表達、比較性與有用之淨退休金成本資訊
[2]充分揭露雇主為提供員工退休金所作之努力程度
[3]改進財務狀況及經營成果之報導
然而此號公報公布後，客觀環境未及時配合，多數企業希望十八號公報能夠延後實施，甚至最好永遠不要適用，經過多次公聽會、討論後，財期會於民國八十四年一月二十日發布(84)台財證(六)第00142號函，規定十八號公報適用對象及時點，第一波實施對象為股票上市、上櫃公司及八十五年度擬申請股票上市、上櫃公司以民國八十四年十二月底為衡量日完成精算，於八十四年十二月底資產負債表按該號公報規定揭露，並自八十五年一月一日起按該號公報規定攤提退休金費用。

經濟面影響

1. 企業需提列大量退休金費用造成財務困難。

2. 自八十四年起實行十八號公報後，企業須按精算結果認列退休金費用並揭露退休金負債之資訊，企業雖然可以不足額提撥但卻不可以再用現金基礎來認列退休金費用及忽視未提撥之退休金成本。

3. 其內容於條文中似僅限於退休金一般議題之會計處理準則，有關退休金實務上發生之特殊議題，諸如離職金、計畫之刪減與義務之清償等並未予以詳細規範，使十八號公報之適用時產生諸多疑問。

法律面影響：
一般公認會計原則是財務會計準則公報的規定，在子法商業會計處理準則才出現，使財務會計準則公報的位階，較商業會計法(第六、七兩章)為低。於是，商業在選擇適用的會計原則時，應先適用商業會計法(第六、七兩章)之規定；當商業會計法(六、七兩章)未規定時，才遵循商業會計處理準則及其所指明的財務會計準則公報的規定。

依據經濟部87年7月27日第87217988號函解釋一般公認會計原則之適用順序如下：
1.各號財務會計準則公報(非公開發行公司得暫時排除18號公報之適用) 2.公報解釋 3.國際會計原則 4.會計學理 5.權威機構發布之會計文獻。

政治面的影響：
企業會為了利益找上民意代表，而民意代表為了自己的選票以及和企業之間可能存在的利益，使得18號公報的實行不易。

＊參考文獻：

・林中君，Correlates and Economics of Under-funded Corporate Pension System: The Case of Taiwan，證券市場發展季刊第十二卷第四期，民國89年。

・商業會計法第二條（商業及會計事務範圍）

・不同組織與衡量會計資訊有關的規定之適用順序－Q092:會計準則的適用順序

陳專塗　審校92/6/2

Q152-2

－１同學回應：[922會三ＣAIS第 1 組](93/3/4)

Q1.為何「退休資金資產之預期報酬」列入「退休金成本」計算的減項呢？
當雇主在提撥退休金時，是借記退休金費用，然而此提撥的金額是雇主根據勞動基準法所規定的一定比例來提撥的，而此提撥的金額是列入「退休基金資產」裡，但此資產並不是表示在帳上的資產項目，而退休基金資產常會投資於股票、債券或其他金融商品，希望能以最低的風險賺取合理的報酬，此報酬稱為「退休資產之實際報酬」。故退休基金資產會因此實際報酬增加而增加，也就是說，當報酬愈高的時候，雇主所需提撥的金額就愈低（前面提過是提撥一定的金額）， 自然就造成所需列報的退休金費用愈低，當然就是貸記退休金費用。
然而，此報酬的又可能因為退休基金資產市價大幅波動以及影響預計給付義務金額之精算假設變動，而導致退修金費用的不預期波動，這樣的波動對財務報表都是比較不好的影響，因此精算師就發展出「退休基金之預期報酬」，即
預期報酬率*退休基金資產市價相關價值，也就是說，往後在計算退休金費用時，就採用預期報酬，而不是實際報酬了，由上一段提到的原因可知，退休資金資產之預期報酬是退休金費用的減項。
Q2.列入「退休金成本」減項的應該是「退休基金資產預期報酬」，為何在退休金 工作底稿中「淨退休金成本」欄中出現的卻是「退休基金資產實際報酬」？
其實你仔細看工作底稿上，應該會有一個項目是「退休基金資產損益」，此損益是退休基金資產預期報酬與實際報酬之差額，通常稱為「非預期損益」（unexpected gain or loss），當實際報酬大於預期報酬時，產生退休基金資產利得，反之就是損失，而此處理辦法均列入「未認列淨損益」科目，是一種備忘科目，並且與以前年度的所累積之未認列損以合併。舉個例子來說明，假設今年的預期報酬是$15,000而實際報酬是$12,000就發生退休基金資產損失$300，則將此損失遞延，即借記未認列退休金損益，貸記退休金費用。因為有此調整，真正計算淨退休金費用的仍是預期報酬而非實際報酬。[退休金工作底稿...]

Q3.且在「退休金構成項目表」中出現的亦是「退休基金資產實際報酬」？
答案跟上題是一樣的，其構成項目表中一定有一項是「退休基金資產損益」， 它與實際報酬兩者合起來就是退休基金資產預期報酬。
＊參考資料：

・Intermediate Accounting tenth edition 作者 Donald E.Kieso Jerry J.Weygandt Terry D.Warfield 出版社 WILEY

・中級會計學 劉敏欣博士譯 台灣西書出版社 (1.的翻譯本)

陳專塗　審訂93/3/8

Q152-3

－１同學回應：[922會三ＣAIS第 8 組](93/4/4)

原題目所敘述的句子應改正如下： 在「確定給付退休辦法」下，當前期服務成本與未認列損益之期末餘額為零時，若預計給付義務與退休基金資產之餘額不等時，兩者之差額稱為「Prepaid/Accrued Pension Cost」。若預計給付義務大於退休基金資產總額，退休金費用大於實際提撥的現金，則公司資產負債表上應認列「應計退休金負債」；反之，若退休基金資產總額大於預計給付義務，退休金費用小於實際提撥的現金，則應認列「預付退休金」。

確定提撥退休辦法
確定提撥退休辦法是指雇主依退休辦法每年提撥一定數額之退休基金，交付信託人保管運用，於員工退休時支付該員工個人的退休基金。員工所可領到的退休金數額(不論是一次給付或是按月給付)，皆是根據雇主提撥或員工相對提撥的基金數額及其孳息來決定，雇主按一定的公式提撥退休金之後，即解除其給付員工退休金的責任。此種辦法的會計處理極為單純，企業於員工為企業提供服務之期間，將應提撥之退休基金數額認列為當期費用。資產負債表日應提撥之退休基金若超過已提撥之退休基金，其差額應認列為負債；若已提撥之退休基金超過應提撥之退休基金，其差額應認列為資產。
理論上，各期提撥的退休金數額應等於該期的退休金費用，但因為法律有規定每期應提撥的最低數額，企業也會考慮其財務狀況而決定提撥數額，故各期提撥的退休金並不一定等於該期的退休金費用。再者，由於所提撥的退休基金是專供給付退休金負債支用，故資產和負債可以相互抵銷，在資產負債表上以抵銷後的淨額列示。以分錄說明如下...

確定給付退休辦法
指雇主承諾於員工退休時一次支付或分期支付一定數額之退休金，不過問雇主是否按時提撥退休基金，只要雇主有能力在員工退休時履行支付退休金之義務即可，因此精算風險與投資風險實質上由雇主承擔。退休金額之決定，通常與薪資水準及(或)服務年資有關，例如以員工「退休時的薪資」乘「服務年資」乘「一定的基數」。確定給付退休辦法之會計處理較為複雜，要對影響退休金給付的時間及金額之未來事項，予以估計或假設，並選定退休金給付成本攤計至各服務期間之方法。
雇主每期所認列之淨退休金成本，由下列六個因素組成：（會計準則公報第18號）（FASB財務會計準則公報第87號）

1. (＋)服務成本

2. (＋)利息成本

3. (－)退休基金資產之預計報酬

4. (＋)前期服務成本之攤銷數

5. (＋\－)未認列退休金損益之攤銷數

6. (＋\－)未認列過渡性淨資產或給付義務之攤銷

預計給付義務
指按退休金給付公式計算，將截至特定日止未來應支付之所有退休金給付，折算至該特定日之精算現值。在「與未來薪資水準有關」的退休辦法，預計給付義務代表雇主於員工退休時所可能承擔之給付義務，其計算是以員工退休時估計的薪資水準(未來薪資水準)為基礎。
退休基金資產
指由員工退休辦法規範，與雇主分攤，備供支付退休金之資產。退休基金資產可為存款、股票、債券及其他投資。其金額為雇主提撥數，加員工提撥數(相對提撥退休辦法)，加退休基金資產實際投資報酬，減已支付退休金後之餘額。 [Prepaid / Accrued Pension Cost 之計算]

退休金費用為雇主每期所認列之淨退休金成本，若退休金費用大於實際提撥的現金，表示本期提撥基金不足，應將其差額貸記「應計退休金負債」，並於公司資產負債表上認列；若退休金費用小於實際提撥的現金，表示本期提撥基金較多，其差額借記「預付退休金」。[分錄範例...]

＊參考資料：

・簡俱揚、丁嬋娟、戚務君等 編著(民90)，會計學(二)，初版，台北，國立空中大學，p.249~263

・林蕙真，幸世間審定(民91)，中級會計學新論(下冊)，二版，台北：証業出版，p243~25

陳專塗　審訂93/4/11

Q152-4

同學回應－１：[923會延D jack****@yahoo.com.tw](93/7/24)

Q1未認列過渡性淨資產或淨給付義務：係指原採用其他方法作退休金會計處理，於改按本公報處理時，退休基金資產公平價值加計帳列應計退休金負債或減除帳列預付退休金後之金額，與預計給付義務比較之差額。若該差額為正數，則為未認列過渡性淨資產；若為負數，則為未認列過渡性淨給付義務。

退休金辦法改變則使原有的給付義務產生變化，若是將改變的金額一次完全認列則可能會使損益表產生巨幅變動，因此以未認列過渡性淨資產或淨給付義務來遞延，如此便不會使損益表在改變會計原則時有突然的增加或減少。

Q2最低退休金負債係指在資產負債表日，累積給付義務超過退休基金資產公平價值之部份。最低退休金負債為資產負債表上應認列退休金負債之下限。若帳列之應計退休金負債低於此下限金額，則應將其不足部分補列，貸記「應計退休金負債」；若帳列原為預付退休金，則應先依32-1段處理，再將其餘額加計上述最低退休金負債金額，一併補列貸記「應計退休金負債」。

編製資產負債表時，補列之應計退休金負債應與原帳列退休金負債或預付退休金合併，以應計退休金負債列示32.雇主提撥之退休基金若低於淨退休金成本，其差額應認列為「應計退休金負債」；若高於淨退休金成本，其差額應認列為「預付退休金」。

雇主帳列之「應計退休金負債」，應為下列各項目之合計數： (1) 資產負債表日之預計給付義務。 (2) 減去（加上）退休金損失（利益）之未攤銷餘額。 (3) 減去前期服務成本之未攤銷餘額。 (4) 減去（加上）未認列過渡性淨給付義務（淨資產）之未攤銷餘額。 (5) 減去退休基金資產之公平價值（其屬自用部分為依第25段成本減累計折舊或累計攤銷之餘額）。

32-1.若依第32段第二項計算之合計數為負數（預付退休金）時，則其帳上之「預付退休金」，應按下列兩項金額較低者衡量之： (1) 依第32段第二項決定之金額。 (2) 下列三項目之合計數：退休金損失之未攤銷餘額、前期服務成本之未攤銷餘額 及 可退回溢提金額或預期可降低未來提撥金額之折現值。

Q3退休金成本係指雇主依退休辦法，每期所認列之退休金成本。其金額係由服務成本、利息成本、退休基金資產之預期報酬、前期服務成本之攤銷、退休金損益之攤銷及未認列過渡性淨資產或淨給付義務之攤銷及縮減或清償損益等項目所組成。而其中服務成本係由於員工在某一期間之服務，依照退休金給付公式計算，將來應支付之退休金給付，折算至該期期末之精算現值。此一部份可列於該期間之費用。而『前期服務成本』指在退休辦法生效日或修正日，因員工過去之服務年資，所增加之預計給付義務。並非過去漏未認列成本，故『前期服務成本』不應作為前期損益調整。

Q4前期服務成本、退休金損益及未認列過渡性淨資產或淨給付義務都是因為要避免造成退休金成本之巨幅波動，所以列在每一期中攤銷。而當確定給付退休辦法發生縮減或清償時，企業應將縮減或清償損益列入當期之淨退休金成本。所以應列入「縮減或清償損益」之計算。

Q152-5

－１同學回應：[932會三C AIS第 7 組] (93/3/29)

「非資本化法」未將全部給付義務均於報表上表達，公司雖可達到「資產負債表外融資」之目的，但亦使其負債嚴重低估，而有扭曲報表之虞。上列項目雖不入帳，但均與退休金成本的計算有密切關係，故應有詳細的備忘紀錄。依一般公認會計原則規定退休金成本係以單一金額列示，財務報表上看不出其構成項目的詳細內容，且預計給付義務及退休基金資產的公平價值亦未在財務報表中列示，而係將計算之退休給付義務及退休基金資產應有之餘額相互抵銷後之淨額，以「應計退休金負債」或「預付退休金入帳」科目入帳。且應揭露「退休金成本構成項目」及「退休基金提撥狀況調節表」。

退休金成本構成項目：服務成本、利息成本、退休基金資產之預期報酬率、退休金損益攤銷數、前期服務成本攤銷數ð淨退休金成本

更完整的「退休基金提撥狀況調節表」如下...

可將各種給付義務分項列出，得出預計給付義務，再將「預計給付義務」與「退休基金資產公平市價」比較，算出目前的提撥狀況，再去調整帳上未認列金額(包括前期服務成本、退休金損益、過渡性淨資產或淨給付義務)和應補列的負債，得出報表上所列報的最低負債。

＊參考資料：林蕙真，幸世間審定(民93)，中級會計學新論(下冊)，三版，台北：証業出版，第19章 退休金會計處理。

＊　對本議題，我也有意見要表達！ clift@scu.edu.tw(請註明問題代號)

＊　來信請注意  ......